II.- La explotación integral de estos puertos puede ser concedida y, de hecho, lo es, por la Administración competente, incluyendo el deber de su construcción, a empresarios particulares. En estos pliegos concesionales, aunque variados, aparecen como notas comunes destacadas, en lo que aquí interesa:

• La posibilidad otorgada al concesionario de realizar edificaciones en parte de la zona de servicio del puerto.
• La posibilidad de que esas edificaciones se utilicen directamente por el concesionario, para prestar servicios, o se cedan a terceros, bien mediante actos que trasladen a su favor un derecho real administrativo, o bien mediante simples títulos obligacionales, similares a un contrato de arrendamiento, que, en todo caso, se extinguen cuando caduque la concesión otorgada al empresario explotador y, en particular, cuando expire el plazo concesional, (normalmente, de cincuenta años), revirtiendo a la Administración concedente la totalidad de las obras ejecutadas e, incluso, desde la entrada en vigor de la Ley de Costas, los terrenos ganados al mar con dichas obras.
• El derecho a la explotación integral de los servicios del puerto, incluidos los atraques, que también pueden ser cedidos a terceros mediante actos que trasladen a su favor un derecho real administrativo, o bien mediante simples títulos obligacionales, similares a un contrato de arrendamiento, que, en todo caso, se extinguirán cuando caduque la concesión otorgada al empresario explotador y, en particular, cuando expire el plazo concesional.

III.-Consecuentemente, entre las actividades económicas que realizan los empresarios concesionarios de un puerto deportivo, amparados en su concesión administrativa, a cambio de una contraprestación dineraria, destacan dos bloques principales:

• a) De una parte, la actividad consistente en la transmisión de su derecho real administrativo sobre edificios del puerto o sobre atraques, o el simple traslado del derecho a usarlos durante un tiempo, (asimilables, respectivamente, a compraventas y arrendamientos, cuyo objeto no es una cosa propiedad del concesionario sino un derecho real administrativo, temporalmente limitado, nacido de la concesión); para que los terceros hagan uso directamente de tales inmuebles o atraques o, incluso, establezcan sobre los mismos negocios particulares como hoteles, alojamientos extrahoteleros, bares, restaurantes, tiendas, actividades de servicios, etc.
• b) De otra, la actividad consistente en la prestación directa de los servicios propios del puerto concedido, entre los que se encuentran como más habituales, además del ya citado de alquiler de amarres, los suministros de agua, electricidad, y teléfono a las embarcaciones; el suministro de carburantes y otros productos típicos de estaciones de servicio; los servicios de varadero (subida y bajada de embarcaciones a tierra, taller mecánico, taller de pintura, etc.) y los servicios de marina seca (custodia de embarcaciones en tierra, etc.).

1ª.- Alcance de la sujeción de los empresarios concesionarios de la explotación integral de un puerto deportivo al IAE.
2ª.- Formas de unificar los diversos criterios administrativos sobre la cuestión.
3ª.- Vías y procedimiento para impugnar las liquidaciones por el IAE que se aparten de lo contestado a la primera cuestión.

Con arreglo a estas disposiciones, en especial, a lo previsto en el artículo 79 de la Ley 39/1.988, este impuesto es un tributo directo, de carácter real, regulado por el Estado correspondiendo a los Ayuntamientos su gestión y recaudación, cuyo hecho imponible consiste en"el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del Impuesto".; precisando el artículo siguiente que:

"1.- Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El contenido de las actividades gravadas SE DEFINIRÁ EN LAS TARIFAS DEL IMPUESTO".

"REGLA PRIMERA: Contenido De Las Tarifas. Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas comprenden:
a) La descripción y contenido de las distintas actividades económicas, clasificadas en actividades empresariales, profesionales y artísticas.
b) Las cuotas correspondientes a cada actividad, determinadas mediante la aplicación de los correspondientes elementos tributarios regulados en las Tarifas y en la presente Instrucción.

REGLA SEGUNDA: Ejercicio De Las Actividades Gravadas. El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico NO ESPECIFICADA EN AQUÉLLAS, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este Impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa"

REGLA OCTAVA: Tributación De Actividades No Especificadas En Las Tarifas.
Las actividades empresariales, profesionales o artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (N.C.O.P.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que, por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta".

Por todo ello, la única real justificación de este impuesto, (como lo era la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial de la que trae causa), no es el gravamen de una concreta capacidad contributiva del sujeto pasivo, sino el establecimiento de un "censo" y la sujeción a una previa licencia o autorización administrativa, onerosa y periódica, como requisito para poder ejercer cada actividad económica.

Efectivamente, como existía en las Licencias Fiscales, los transcritos artículo 80.2 de la Ley de las Haciendas Locales y Regla 1ª de la Instrucción, constituyen a las Tarifas del Impuesto como elemento esencial para la definición de las distintas actividades gravadas y del importe de la cuota a satisfacer por su ejercicio, aunque ahora a través de normas con rango de Ley, (lo que resultaba ineludible a la vista del principio de reserva de Ley Tributaria contenido en los artículos 31 y 133 de nuestra Constitución).

No obstante, y a pesar de la importancia esencial de las Tarifas en este impuesto, como se ha visto, queda establecida la realización del hecho imponible por el mero ejercicio de una actividad económica, aunque la misma no esté descrita con precisión en uno o varios concretos epígrafes de dichas Tarifas, lo que obliga a arbitrar los cajones de sastre de Actividades no Clasificadas en Otras Partes o de clasificación analógica que, como hemos visto, se prevén en la Regla 8ª de la Instrucción.

Obviamente ello supone la contradicción del Legislador, puesto que primero remite a lo regulado en las Tarifas y después establece estos epígrafes globales o analógicos para todo aquéllo que no estuviera previsto en las Tarifas, herencia del sistema de las viejas Licencias Fiscales, y reconocimiento de la impotencia del legislador para condensar en un catálogo la variopinta y extracambiante variedad de actividades económicas propias de una sociedad moderna como la nuestra.

De lo descrito en los antecedentes así como de la breve semblanza del Impuesto que se acaba de realizar, parece claro que el empresario concesionario de un puerto deportivo está constituido hoy por la suma de dos facetas económicas esenciales: por una parte, se trata de un genuino promotor inmobiliario, que construye bienes inmuebles, esencialmente, atraques en el mar y edificaciones en la zona de servicios, (aunque se integren en el dominio público), sobre los que adquiere un derecho real administrativo (la concesión) susceptible, mientras dure temporalmente, de ser "vendido" o "arrendado" a terceras personas; y, por otra, se constituye en un prestador de servicios en favor de cuantos barcos deportivos atraquen en dicho puerto, cubriendo las necesidades de sus tripulantes y pasajeros al llegar a tierra (agua, electricidad, teléfono, combustibles, reparaciones, custodia de embarcaciones en seco, etc.).

¿Cómo se contemplan estas actividades en las Tarifas del IAE?.

A.1) Respecto a la actividad de alquiler de inmuebles, destinados a viviendas y a locales de negocio, y el propio alquiler de amarres (al que deben equipararse, por su naturaleza, el alquiler del derecho real administrativo de uso propio del concesionario del puerto sobre esos bienes de dominio público), está claro que deberá satisfacerse lo previsto en los epígrafes números 861.1 y 861.2 de las Tarifas, puesto que señalan lo siguiente:
"GRUPO 861.-Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana: Epígrafe 861.1 Alquiler De Viviendas
Cuota de: 0,10 por ciento del valor catastral asignado a las viviendas a efectos del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles.
NOTAS

1ª El presente epígrafe comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.
2ª Los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 100.000 pesetas tributarán cuota cero.
Epígrafe 861.2 Alquiler De Locales Industriales y otros alquileres n.c.o.p.
Cuota de: 0,10 por ciento del valor catastral asignado a los locales industriales y demás bienes comprendidos en este epígrafe a efectos del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles.
NOTAS
1ª El presente epígrafe comprende el arrendamiento de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no clasificados en el epígrafe anterior. 2ª Los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 100.000 pesetas tributarán cuota cero."

Al respecto, deben hacerse las siguientes precisiones:

a) Por el epígrafe 861.1 sólo se deberá tributar si en el concreto Puerto Deportivo se han construido viviendas alquiladas por el concesionario del Puerto.
b) Por el epígrafe 861.2 se debe tributar en todo caso puesto que, además de amparar el alquiler de todo tipo de locales construidos en la zona de servicios del puerto, cubre también el alquiler de AMARRES, según confirmó la propia Dirección General de Tributos en su Consulta número 342 al entender estos amarres como bienes inmuebles urbanos n.c.o.p. (no clasificados en otra parte).
c) El problema será determinar qué valor catastral debe asignarse a unos inmuebles que no pertenecen al concesionario a título de propiedad, pero esta cuestión será materia de un próximo informe.

A.2) En cuanto a la "venta" de amarres, o locales para vivienda o usos comerciales o industriales, también deberá tributar el concesionario del puerto, si realiza esta actividad (esto es, no sólo alquilar temporalmente los inmuebles, sino transmitir a un tercero el derecho real administrativo que tiene sobre los mismos merced a su concesión administrativa de explotación del puerto, mientras dure todo el periodo concesional) por el epígrafe 833.2, (en la versión dada al mismo por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1.992, art. 78), según el cual:

"GRUPO 833. Promoción Inmobiliaria.
Epígrafe 833.2 Promoción de edificaciones
Cuota de:
Fija: 30.000 pts.
Además, por cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido:
En poblaciones de 100.000 o más habitantes: 300 pts.
En las restantes: 130 pts.
NOTAS COMUNES AL GRUPO 833

1ª La parte fija de la cuota de ambos epígrafes, se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de cuota por metro cuadrado, se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato o forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de variación de metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes de 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año que se produce el cese deberá presentar conjuntamente con la declaración de baja.
2ª (...)
3ª Las cuotas de este grupo SON INDEPENDIENTES DE LAS QUE PUEDEN CORRESPONDER POR LA ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN".

Consecuentemente, tan sólo deberá satisfacerse además la cuota correspondiente a la actividad de construcción (Agrupación 50 de las Tarifas), si el concesionario del puerto deportivo - lo que no suele ser común - no sólo lo promueve sino, por sí mismo, lo construye. (La obra se suele contratar con otra empresa que será la obligada al pago de esas cuotas por construcción).

B) Mayores problemas plantea el segundo bloque de la actividad económica de los concesionarios de puertos deportivos, esto es, la consistente en la prestación de servicios a los usuarios de las naves de recreo o deportivas que hacen uso del puerto. No obstante, por aplicación de las reglas analógicas previstas para este impuesto que antes se comentó, se creyó que se podia afirmar una solución bastante convincente.
En primer lugar, podría entenderse que esta actividad estaría sujeta a todos y cada uno de los epígrafes que gravan los distintos servicios prestados por el puerto deportivo, esto es, en primer lugar, el 752.7, con arreglo al cual:


"Epígrafe 752.7 Servicio de explotación y mantenimiento de puertos, canales, diques, etc.
Cuota de:
En puertos de más de 100.000 habitantes: 60.000 pts.
En los restantes puertos: 40.000 pts.
NOTA COMÚN AL GRUPO 752
Este Grupo comprende las ACTIVIDADES INDISPENSABLES para (...)
LA EXPLOTACIÓN Y MANTENIMIENTO DE VÍAS DE AGUA, PUERTOS, ESPIGONES, DIQUES, FAROS, ETC.".

La claridad del epígrafe parece evidente. Pero, además, debería sujetarse a cada uno de los otros epígrafes por los que se describen las actividades realizadas por los concesionarios, tales como reparaciones (Epígrafe 699); suministro de teléfono (Epígrafe 769.1); energía eléctrica (Epígrafe 151.5); agua (Grupo 161); carburantes (Epígrafe 655.3); etc.

Obviamente, esta solución conduce al absurdo de exigir al concesionario de un puerto deportivo, que no es empresario suministrador de fluidos, ni de combustibles, etc., unos tributos propios de considerarlo como un macro-empresario a los efectos de este impuesto. Esta solución, por irracional, debe ser rechazada.

Por tanto, ¿en qué epígrafe se puede comprender todas las actividades propias de la EXPLOTACIÓN INTEGRAL de un puerto deportivo, con todos los servicios, antes descritos, que se prestan en el mismo, sin que ello exija la tributación por cada uno de los servicios que se prestan que tengan su propio epígrafe?.

La respuesta a esta cuestión, como anticipaba, nos la debe dar la aplicación analógica prevista en la regla 8ª de la Instrucción General del IAE, (esto es, la que determina que: REGLA OCTAVA: Tributación De Actividades No Especificadas En Las Tarifas. Las actividades empresariales, profesionales o artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (N.C.O.P.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate. Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que, por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta"); considerando como término analógico a aplicar el epígrafe nuevo, nº. 735.5, bajo la rúbrica "Explotación Integral de Aeropuertos", cuya cuantía gira en función de los metros cuadrados de la zona de servicios del aeropuerto (en nuestro caso, giraría sobre la superficie de la zona de servicios del puerto deportivo), recientemente creado por la Ley 39/1.992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1.993, de naturaleza similar, en ese ámbito de la navegación aérea, al epígrafe 752.7 que se acaba de describir respecto al tráfico marítimo, y cuyas Notas son muy reveladoras de qué conceptos deben tenerse por incluidos en el epígrafe de explotación de puertos y de cuáles no, por los que, en consecuencia, deberá tributarse independientemente. Veanse:

"NOTAS
1ª Los sujetos pasivos matriculados en este epígrafe, podrán realizar, SIN PAGO DE CUOTA ADICIONAL ALGUNA, los servicios clasificados en los epígrafes de este grupo, excepto el 753.2 (servicio de control de navegación aérea), así como el suministro de combustible y lubricantes, retirada de vehículos terrestres, saneamiento vial, limpieza de edificios y locales, depósito y almacenamiento, contraincendios y accidentes, telecomunicaciones, etc., e, igualmente, la cesión a terceros del uso de espacios e instalaciones dentro del local, por cualquier título, mediante contraprestación, para la realización de actividades económicas.
2ª A efectos del cálculo de las cuotas de este epígrafe, se computará la superficie íntegra del establecimiento (aeropuerto) incluyendo las zonas destinadas a oficinas, aparcamiento cubierto, almacenes, etc. Asimismo, se computarán las zonas ocupadas por terceros en virtud de cesión de uso o por cualquier otro título. No se computarán, sin embargo, las superficies descubiertas cualquiera que sea su destino ni tampoco las superficies de los hangares.
3ª Quienes en virtud de cesión de uso o cualquier otro título, ocupen zonas de los establecimientos de referencia para el ejercicio de actividades económicas, tributarán por la cuota que corresponda en función de las actividades que realicen, sin que a efectos del impuesto tales zonas tengan la consideración de local, con excepción de la superficie cubierta o descubierta destinada a la actividad de guarda o custodia de vehículos".
4ª No están comprendidos en este epígrafe los servicios de alojamiento y restauración, así como tampoco la explotación de aparcamientos".

Entendemos, por tanto, que, aunque sería recomendable que en una próxima modificación de las Tarifas del IAE se incluyera un epígrafe similar, comprensivo de la explotación integral de puertos deportivos, mientras ello no se haga, los concesionarios de puertos deportivos deben tributar por este epígrafe 735.5, previstos para aeropuertos, por analogía.

Consecuentemente, de admitirse esta conclusión, además de la tributación por el citado Epígrafe 735.5, tan sólo debería hacerse también por los Epígrafes 833 y 861, a los que antes se hizo referencia, para cubrir todas las actividades propias de los empresarios concesionarios de Puertos Deportivos y de Recreo descritas en la Consulta.

Es obvio que la conclusión a la que se ha llegado en el párrafo anterior no está siendo aplicada, todavía, por las distintas Administraciones Públicas gestoras del IAE, por lo que, para unificar criterios y contrastar la misma, parece muy conveniente proceder a efectuar la oportuna Consulta Tributaria.

Las Consultas Tributarias, que se prevén en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, dejaron de tener carácter vinculante para la Administración desde la reforma parcial de dicha Ley operada por la Ley 10/1.985, de 26 de abril. No obstante, si los Puertos Deportivos se atienen a la respuesta que se otorgue a la citada consulta por la Dirección General de Tributos, en ningún caso podrá haber lugar a sanciones por el hecho de que luego la Administración varíe su criterio.

Aunque tal consulta la podría efectuar cada una de las entidades concesionarias de un puerto deportivo, parece razonable que se formule una sola por esa Federación, precisamente con la finalidad de unificar criterios a la que antes se hacia referencia. La consulta, para que produzca esos efectos de hacer inexigibles eventuales sanciones, deberá cumplir los siguientes requisitos:

a) Comprender todos los antecedentes y circunstancias para la formación de juicio de la Administración.
b) Que aquéllos no se alteren posteriormente.
c) Que se formule la consulta antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración.

En tal caso, convendría interponer la oportuna Reclamación Económico-administrativa contra tal liquidación complementaria, en el plazo de los 15 días hábiles siguientes a la notificación de la citada liquidación, ante el Tribunal Económico-administrativo Regional propio del ámbito territorial donde se encuentre el Puerto Deportivo afectado.

Durante el tiempo en que se tramiten esas eventuales reclamaciones económico-administrativas podrá obtenerse la respuesta expresa a la consulta mencionada, probablemente favorable a la tesis.

De no ser así, contra el fallo desestimatorio de la reclamación que pueda otorgar el Tribunal Económico-Administrativo, cabrá interponer recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del correspondiente Tribunal Superior de Justicia, en el plazo de los dos meses siguientes al día en que se notifique la resolución del Tribunal Económico-administrativo, para que sean los Tribunales de Justicia los que, definitivamente, zanjen la cuestión.